Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист
Конституционный Суд рассмотрел вопрос о налогообложении ООО на УСН при выходе участника (применительно к ситуации, когда участнику при выходе выдается имущество в натуре). По итогам вынесено Постановление от 21.01.2025 № 2-П (далее по тексту – «Постановление»). По нашему мнению, не вполне понятно, как же все-таки следует применять это Постановление.
Рассмотрим это дело и сформулированные Конституционным Судом правовые позиции.
Суть дела
ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения «доходы», при выходе участника передало ему объекты недвижимого имущества в счет действительной стоимости доли. Налоговый орган признал возникновение у ООО в данной ситуации налогооблагаемого дохода в размере рыночной стоимости указанного имущества за вычетом номинальной стоимости доли вышедшего участника и остаточной стоимости данного имущества[1].
Арбитражные суды первой, апелляционной и кассационной инстанций поддержали налоговый орган.
Но Верховный Суд посчитал необходимым обратиться в Конституционный Суд: по мнению Верховного Суда, нормы пп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п.п. 1 и 2 ст. 248, п.п. 1 и 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, поскольку допускают включение в налоговую базу по УСН стоимости имущества, передаваемого в счет выплаты действительной стоимости доли выходящего участника, притом что вменение такого дохода однозначно не следует из системы норм действующего налогового законодательства и влечет нарушение принципа равенства.
Какое решение принял Конституционный Суд?
В п. 2.2 Постановления Конституционный Суд напомнил, что конституционные принципы налогообложения требуют учета фактической способности налогоплательщика к уплате публично-правовых обязательных платежей в определенном законодателем размере, что обеспечивается путем обложения именно экономической выгоды налогоплательщика, полученной в ходе ведения хозяйственной деятельности, его реального (чистого) дохода.
При этом в п.п. 3.1, 3.2 Постановления Конституционный Суд указал, что, исходя из положений ст. 346.15 НК РФ (отсылающей в части определения доходов к нормам налога на прибыль), с учетом положений ст.ст. 39 и 41 НК РФ, следует, что доходом для целей применения УСН, по общему правилу, признаются любые денежные или материальные поступления в пользу налогоплательщика, полученные им в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
В п. 4.3 Постановления Конституционный Суд обратил внимание, что при выходе участника из ООО самостоятельное значение приобретает вопрос о возникновении на стороне ООО экономической выгоды (дохода), а, следовательно, и о порядке исчисления им налога. В частности, ООО получает в свое распоряжение встречное предоставление – долю вышедшего участника, в отношении которой также может быть определена рыночная стоимость.
Действующее законодательное регулирование не содержит как положений, однозначно указывающих на возникновение в таком случае дохода (объекта налогообложения), так и специальных правил исчисления налога ООО при выплате вышедшему из него участнику действительной стоимости его доли путем передачи имущества в натуре.
Конституционный Суд в п.п. 4.3, 4.4 Постановления пришел к выводу, что оценка полученной ООО экономической выгоды исходя из стоимости переданного в счет выплаты действительной стоимости доли имущества не основана на законе и не позволяет достоверно определить само наличие экономической выгоды и размер такой выгоды на стороне лица, передающего имущество, поскольку стоимость полученной организацией доли может быть как выше стоимости переданного имущества, так и ниже стоимости этого имущества. Доход налогоплательщика не может определяться по стоимости выбывшего имущества, т.е. исходя из размера имущественных потерь налогоплательщика. Вместе с тем, поскольку это прямо не исключено действующим законодательством, экономическая выгода такого налогоплательщика может быть определена по полученному им имущественному благу в виде доли вышедшего участника, фактическая стоимость которой может даже превышать фактическую стоимость переданного имущества.
И далее в п. 4.4 Постановления Конституционный Суд приходит к важному выводу: в отсутствие в системе действующего правового регулирования конституционных предпосылок для полного освобождения от налогообложения такой экономической выгоды налогоплательщика (в случае ее возникновения) она требует оценки для целей исчисления и уплаты налога. В частности, размер такой экономической выгоды (дохода) может быть установлен исходя из рыночной стоимости доли, которую получило ООО от вышедшего участника, определенной после осуществления расчетов с последним, поскольку данная величина, по крайней мере, будет отражать величину экономического результата, достигнутого на данном этапе хозяйственной деятельности.
Таким образом, в п. 4.4 Постановления Конституционный Суд допускает определение налогооблагаемого дохода для целей УСН исходя из рыночной стоимости полученной ООО от вышедшего участника доли, определенной уже после осуществления расчетов с этим вышедшим участником (т.е. после соответствующего уменьшения активов ООО).
Но в п. 2 резолютивной части Постановления Конституционный Суд постановляет следующее: впредь до внесения в действующее правовое регулирование необходимых изменений передача (отчуждение) ООО, применяющим УСН, имущества в счет выплаты действительной стоимости доли вышедшему из него участнику предполагает необходимость обложения налогом экономической выгоды такого налогоплательщика в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой в установленном порядке на момент после перехода ее к налогоплательщику.
На наш взгляд, не вполне понятно, как толковать и применять эту позицию Конституционного Суда в п. 2 резолютивной части Постановления:
Во-первых, Конституционный Суд указывает на необходимость обложения налогом экономической выгоды ООО в виде действительной (рыночной) стоимости доли. Но рыночная стоимость доли и действительная стоимость доли – это совершенно разные категории, между ними может быть очень большая разница в стоимостном выражении. Какую же из них использовать? Налогоплательщик самостоятельно выбирает?
Напомним, согласно п. 2 ст. 14 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (при этом стоимость чистых активов определяется согласно Порядку, утв. Приказом Минфина России от 28.08.2014 № 84н (ред. от 24.05.2023)). И рассчитанная таким образом стоимость доли может существенно отличаться от рыночной стоимости доли.
Во-вторых, непонятно, предполагает ли п. 2 резолютивной части Постановления, что стоимость доли (как экономическая выгода ООО) должна определяться не только после перехода ее к ООО, но и обязательно после осуществления расчетов с вышедшим участником (как об этом упоминается в п. 4.4 Постановления Конституционного Суда), т.е. на момент, когда у ООО уже снизились активы в результате расчетов с таким участником? И если в п. 2 резолютивной части Постановления это не предполагается, то на какую величину следует уменьшить стоимость доли при определении налогооблагаемого дохода ООО?
В-третьих, сформулированные Конституционным Судом в Постановлении итоговые выводы вполне применимы не только к ситуации, когда при выходе участника из ООО в счет действительной стоимости доли передается имущество в натуре, но и к ситуации, когда действительная стоимость доли выплачивается денежными средствами. Ведь Конституционный Суд пришел к выводу о необходимости обложения налогом экономической выгоды ООО в виде стоимости перешедшей к ООО доли (а переход к ООО доли происходит и при расчете с участником денежными средствами). Предполагает ли Постановление его распространение на ситуацию, когда действительная стоимость доли выплачивается денежными средствами?
По нашему мнению, все эти вопросы не позволяют сформировать единообразную практику по рассмотренной Конституционным Судом ситуации (с единообразным применением Постановления).
Возможен ли был вывод об отсутствии налогообложения у ООО?
Понятно, дело рассмотрено, Постановление вынесено.
Но все-таки попробуем «пофантазировать» и оценить, а были ли основания для вывода об отсутствии налогооблагаемого дохода у ООО в рассматриваемой ситуации?
По нашему мнению, да, были.
Конституционный Суд упомянул, что при осуществлении участником права на выход из ООО и возникновении у последнего безусловной корреспондирующей обязанности в отношении него соответствующие встречные предоставления предполагаются равноценными (п. 4 Постановления). А в п. 4.3 Постановления Конституционный Суд признает, что, исполняя обязанность передать денежные средства или имущество в счет выплаты действительной стоимости доли, общество, в отличие от вышедшего участника, не преследует цели получения дохода от ведения предпринимательской деятельности или от передачи соответствующего имущества. У ООО может и не возникать экономической выгоды при получении доли от вышедшего участника, с учетом расчетов с ним.
Нормы п. 6.1 ст. 23, ст. 26 Федерального закона № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» также не предполагают экономической выгоды («обогащения») ООО в результате выхода участника. Напротив, законодатель предусмотрел механизм эквивалентной компенсации выходящему участнику – в размере действительной стоимости доли.
Кроме того, выход участника из ООО (с переходом доли к ООО и компенсацией участнику действительной стоимости доли) – вряд ли можно считать для ООО предпринимательской (хозяйственной) операцией. Это, скорее, некая «вынужденная» для ООО непредпринимательская операция, возникающая по инициативе участника, в силу положений законодательства.
С учетом изложенного, принимая во внимание положения п. 1 ст. 41 НК РФ, определяющие понятие дохода для целей налогообложения, Конституционный Суд, по нашему мнению, вполне мог обосновать вывод об отсутствии экономической выгоды и, соответственно, налогооблагаемого дохода у ООО в рассматриваемой ситуации. По крайней мере, до тех пор, пока законодатель не установит механизм справедливого налогообложения ООО на УСН при выходе участника.
В обоснование такого вывода Конституционного Суда могли быть использованы и закрепленные в ст. 3 НК РФ основные начала законодательства о налогах и сборах, согласно которым, в частности, акты законодательства о налогах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (п. 6 ст. 3 НК РФ), а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах следует толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Но нормы гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», даже с учетом отсылки в части определения доходов к нормам гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», – не устанавливают конкретный механизм налогообложения ООО на УСН при выходе участника. Нет порядка определения доходов. При этом нет и возможности учета расходов по расчетам с выходящим участником (в т.ч. и для УСН с объектом «доходы минус расходы»; ведь перечень расходов по УСН закрытый – ст. 346.16 НК РФ).
Но это, так сказать, «размышления на тему».
Конституционный Суд принял иное решение.
Выводы
Постановление Конституционного Суда от 21.01.2025 № 2-П, по нашему мнению, не внесло полной ясности по вопросу о налогообложении ООО на УСН при выходе участника. Конституционный Суд признал возникновение налоговых обязательств у ООО в этой ситуации, но сам механизм налогообложения, по нашему мнению, остался неясен.
Пока вопросов больше, чем ответов.
Некоторые спорные вопросы мы обозначили выше.
Будем надеяться, что какая-то ясность появится в ходе дальнейшего рассмотрения арбитражного дела (того дела, в рамках которого Верховным Судом был направлен запрос в Конституционный Суд). Если дело при повторном рассмотрении вновь дойдет до высоких судебных инстанций, то, вероятно, они сформулируют значимые правовые позиции по этой ситуации.
[1] О таком расчете налогового органа упоминает Конституционный Суд в Постановлении. Хотя из судебных актов по делу № А40-244851/2022 расчет не вполне понятен.
По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
Telegram — @azhigachev1982
Источник: www.audit-it.ru