Автор: Ваганов Олег Константинович, Налоговый адвокат
Источник: taxcriminallaw.blogspot.com
Настоящая статья подготовлена налоговым адвокатом Вагановым Олегом Константиновичем.
Содержание статьи:
I. Про умысел при нарушении п.1 ст. 54.1 НК РФ. Как доказывают отсутствие реальности сделок.
II. Способы защиты налогоплательщика по п.1 ст. 54.1 НК РФ до начала проверки и в период ее проведения. Где искать слабые места проверяющих в случае:
-
истребования документов и информации по пункту 1 статьи 93.1 НК при встречной проверке контрагента;
-
запросов документов и информации по п.2 ст. 93.1 НК РФ относительно конкретной сделки;
-
истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки.
-
осмотров территории компании;
В предыдущей статье «Почему статья 54.1 — «мина замедленного действия», заложенная в НК РФ. И как бизнесу на ней не подорваться» автор перечислял причины, по которым действующая редакция статьи 54.1 НК РФ – одна из самых конфликтных статей данного Кодекса – порождает такое количество вопросов. Однако взимание налогов должно быть не произвольным, а отвечать принципам справедливости и экономической обоснованности. Автором статьи будут изложены соображения о тактике защиты по каждому из пунктов ст. 54.1 НК РФ (пункт 1 , пункт 2 подп1, пункт 2 подп.2), которые подразумевают различные составы нарушений. Для каждого состава характерен свой набор конкретных доказательств фискалов и контраргументов налогоплательщика.
I. Про умысел при нарушении п.1 ст. 54.1 НК РФ. Как доказывают отсутствие реальности сделок.
Как уже было отмечено в предыдущей публикации «Почему статья 54.1 — «мина замедленного действия», заложенная в НК РФ. И как бизнесу на ней не подорваться (часть 2)» диспозиция п. 1 ст. 54.1 НК РФ, в противопоставление п. 2 данной статьи, подразумевает ситуацию отсутствия реальной услуги либо товара.
Поэтому, чтобы ссылаться на данную норму Кодекса, инспекторы обязаны собрать доказательства наличия прямого умысла налогоплательщика на участие в схеме в качестве ее организатора или выгодоприобретателя, в т.ч. когда спорные операции были исполнены им самостоятельно. На языке Кодекса это звучит, как «искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности».
При отсутствии доказательств такого умысла методологическая (правовая) ошибка, допущенная налогоплательщиком, не может признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ. (письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@). Ординарный пример подобного — ошибка бухгалтера при составлении налоговой отчетности либо ошибки налогового учета.
Фактически для доказывания прямого умысла инспекторам достаточно применить стандарт «баланса вероятностей». Для этого необходимо установить совокупность фактов, которые в большей степени свидетельствуют о наличии умысла, чем о его отсутствии. В частности, эти доказательства должны подтверждать юридическую, экономическую и иную подконтрольность участников схемы.
При этом фискалы трактуют умысел компаний и предпринимателей очень широко. Поэтому для опровержения доводов налоговиков придется тщательно поработать над доказательственной базой.
Типовые доказательства налоговиков
Инспекторы посчитают, что признаками «техничности» контрагента и вины в правонарушении по п.1 ст. 54.1 НК РФ однозначно послужат:
отказные показания руководителей контрагентов о реальности сделок, их номинальность, показания сотрудников проверяемой компании
внесение в ЕГРЮЛ записей о недостоверности сведений о руководителе и (или) юрадресе; исключение из ЕГРЮЛ и снятие с учета в связи с недостоверными данными в реестре
нестандартное поведение участников сделки, которое противоречит обычаям делового оборота (например, отсутствие доказательств согласования условий по крупной сделке);
нетипичность документооборота, нестыковки и ошибки в документах (например, разные даты в актах, отсутствие подписей, несоответствия в накладных и счетах-фактурах данным грузовых таможенных деклараций и проч.);
расхождения в книгах покупок и продаж; неотражение контрагентом налога к уплате по сделке с налогоплательщиком
Реализованные впоследствии «на бумаге» товары контрагентом по факту изначально не приобретались;
отсутствие мер, направленных на защиту нарушенного права (например, фирма не предпринимает никаких мер по взысканию дебиторской задолженности).
«круговорот» денег по счетам с последующим их возвратом плательщику.
факт обналичивания денежных средств;
операции по счету плательщика не соответствуют характеру сделки и виду деятельности;
транзитный характер движения средств по счетам
согласованность действий (использование одних IP-адресов, печати и документация контрагента на территории проверяемого налогоплательщика, непредставление документов в ходе встречек и по отдельным сделкам, сертификаты ключей цифровых подписей сомнительных контрагентов получало одно и то же лицо по доверенности, в первичке с контрагентами указаны адрес, телефон и электронная почта, принадлежащие налогоплательщику и т.д.)
Признаки «технического» характера контрагентов: отсутствие персонала и основных средств, отсутствие обычных хозяйственных расходов у контрагентов (зарплата сотрудникам, связь, коммунальные платежи); отсутствие рекламы, сайта.
Фактическая невозможность исполнения договора контрагентом в силу времени, места нахождения, ресурсов и т. д.; также отсутствуют доказательства привлечения исполнителей (субподрядчиков);
«сторнирование» контрагента — замена одного «плохого» контрагента на другого с аналогичными суммами вычетов
Неуплата компанией и (или) контрагентами налогов либо их уплата в минимальном размере
С перечисленными признаками фиктивности операций налогоплательщик также может ознакомиться самостоятельно, изучив в п. 8 письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4–7/3060@, письмо ФНС от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.
Например, в одном из споров компания не представила журналы учета ремонтно-строительных работ, акты освидетельствования скрытых и промежуточных работ, а также деловую переписку со спорным контрагентом. На этом основании суд решил, что сделки нереальны (решение АС Иркутской области от 24.01.2019 № А19-28073/2018,).
В другом споре компания не представила путевые листы и транспортные накладные по сделкам со спорными контрагентами. В этих документах должны быть сведения о маршрутах следования, количестве рейсов, марках и регистрационных номерах автомобилей. Значит, компания документально не подтвердила, какие именно грузы получила от поставщиков. Суд поддержал проверяющих (решение АС Кемеровской области от 17.01.2019 № А27-23790/2018.
Например, налоговики отметили, что из первички невозможно установить, кто именно выполнил спорные работы, сколько часов отработал каждый сотрудник, какие транспортные средств и механизмы были задействованы (решение АС Кемеровской области от 08.02.2019 № А27-27726/2018).
Зачастую проверяющие указывают, что первичка не подтверждает реальность транспортировки товара. Из документов невозможно установить Ф. И. О. водителей, маршруты следования, объем оказанных услуг, сведения об автомобилях (решение АС Кемеровской области от 11.02.2019 № А27-19628/2018).
Излюбленными способами выявления всех вышеперечисленных признаков построения схемы будут, конечно же, допросы и истребования документов в рамках ст. 93.1 НК РФ. Кроме того, инспекторы могут назначить осмотр, выемку предметов и документов, проводить экспертизы.
Следовательно, риск выездной налоговой проверки увеличивают не столько факты выявленных правонарушений сами по себе, сколько высокая удельная доля налоговых льгот и вычетов (90 и более процентов).
II. Способы защиты налогоплательщика по п.1 ст. 54.1 НК РФ до начала проверки и в период ее проведения.
Где искать слабые места проверяющих в случае:
-
истребования документов и информации по пункту 1 статьи 93.1 НК при встречной проверке контрагента;
-
запросов документов и информации по п.2 ст. 93.1 НК РФ относительно конкретной сделки;
-
истребования документов в рамках камеральной налоговой проверки.
-
осмотров территории компании;
Допроверочную стадию (предпроверочный анализ) стоит всегда выделять отдельно по той причине, что в ее ходе и происходит сбор основной массы доказательств вины налогоплательщика Составление акта налоговой проверки на основе заранее добытой информации становится для инспекции уже простой формальностью
Поэтому бизнесу в РФ давно пора было свыкнуться с мыслью о необходимости защиты от фискалов в режиме 24/7.
С позиции доказательственной базы до составления акта проверки существенное значение имеют результаты таких мероприятий налогового контроля, как:
запросы документов и информации (пояснений) по ст.ст. 88, 93.1 НК РФ;
осмотры вне рамок проверок, в т.ч. при необходимости взыскания недоимки; свыше 1 млн руб. согласно ст. 46 НК РФ;
выемка предметов и документов (статья 94 НК РФ);
вызов на комиссии по легализации налоговой базы;
допросы руководителей и сотрудников организации (ст. 90, 99 НК РФ);
проведение экспертизы (ст. 95 НК РФ)
Данные действия проводятся проверяющими в 99 процентах случаев и примерно с такой же вероятностью влекут за собой получение исчерпывающих в глазах ИФНС и судов доказательств вины налогоплательщиков в нарушении п.1 ст. 54.1 НК РФ.
Что налогоплательщик может противопоставить фискалам в рамках каждого из обозначенных контрольных мероприятий.
1. Истребование документов и информации по пункту 1 статьи 93.1 НК при встречной проверке контрагента
Встречная проверка применяется, когда у вашего контрагента (любого звена, даже если оно десятое по счету) идут:
камеральная или выездная проверка. Документы могут запросить даже в период, когда выездную проверку приостановили.
дополнительные мероприятия налогового контроля, которые назначают после составления акта по проверке, но до вынесения итогового решения.
Требование могут направить и другим лицам, которые, на взгляд проверяющих, располагают какой-либо важной для проверки информацией, например, банкам. Ничто не запрещает инспекторам запрашивать документы по всей цепочке контрагентов.
С помощью встречных проверок налоговики решают три основные задачи.
А) Доказывают, что сделка была совершена по завышенной (заниженной) цене. В этом случае все компании по цепочке представят документы, в которых совпадет товар, номенклатура, будет подтверждена поставка.
Б) Доказывают, что сделки не было вовсе (фиктивная сделка). При помощи встречных проверок налоговый орган может доказать, что сделка существовала лишь «на бумаге». При этом случаи грамотного оформления налогоплательщиками (даже крупными) подобных операций довольно редки и схема раскрывается элементарно.
В) Устанавливают реального исполнителя, производя отсев «технических» компаний, заявленных в качестве контрагентов.
Как проверить законность требования ИФНС при встречке (п.1 ст.93.1 НК РФ). Полный чек-лист.
Больше полезной информации защите при его проведении можно узнать в статье блога «Истребование документов и информации в рамках «встречки» по пункту 1 статьи 93.1 НК: читаем внимательно, отказываем осторожно (часть 1 доступна по ссылке и часть 2 доступна по ссылке)».
2. запросы документов и информации по п.2 ст. 93.1 НК РФ относительно конкретной сделки у налогоплательщика, его контрагента или иного лица, располагающего документами (информацией) об этой сделке.
Не вдаваясь в излишние подробности, отмечу, что в настоящее время суды позволяют налоговому органу при запросе документов по п.2 ст. 93.1 НК РФ:
не раскрывать мероприятия, в рамках которых эти документы истребуются (определения ВС РФ от 24.05.2021 № 306-ЭС21-6771 и от 27.07.2021 № 304-ЭС21-11982);
не сообщать причины такого истребования (постановление Арбитражного суда Московского округа от 24 августа 2021 г. по делу № А40-194238/2020),
произвольно определять состав истребуемых документов без указания реквизитов или иных индивидуализирующих признаков (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 29 января 2019 г. по делу № А55-3967/2018);
запросить любые документы, компании не вправе оценивать их перечень и объем. Это могут быть путевые листы, акты сверок, карточки бухучета по счетам, оборотные ведомости. Допустимо требовать документы за период до заключения сделки. (определение ВС от 12.01.2021 № 306-ЭС20-21310);
не ограничиваться указанием конкретной сделки, запрашивать документы по всем сделкам с контрагентом сразу за несколько налоговых периодов (в т.ч. за пределами трехлетнего срока) (постановление АС Северо-Западного округа от 22.07.2020 № А56-56669/2019).
направлять любое количество требований. Компании не вправе оценивать ни степень, ни обоснованность действий инспекции. Обязательное условие — запрос должен дать возможность идентифицировать сделку (определение ВС от 11.03.2021 № 309-ЭС21-1270)
Суды указывают, что буквальное толкование п. 2 ст. 93.1. НК РФ не допускает только случаи истребования информации от налогоплательщиков и иных лиц во внеслужебных целях, вновь отметив, что НК РФ не обязывает инспекцию указывать в требовании конкретные обстоятельства и мероприятия, в связи с которыми ею запрашиваются поименованные в нем сведения (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.10.2021 г. по делу № А51-18706/2020).
Данный подход судебной практики оставляют налогоплательщику мало шансов на благоприятные последствия отказа от предоставления документов и сведений налоговикам даже по основаниям, которые, на первый взгляд, закреплены в п.2 ст. 93.1 НК РФ, а именно: отсутствие конкретики содержания требования и «обоснованной необходимости» истребования, сведений о том, по какой конкретно сделке и в рамках проведения каких мероприятий налогового контроля истребуются документы и т.д.
По этой причине стоит уделить максимум внимания качественной подготовке первичных учетных документов. Небрежность и ошибки в их оформлении (документы, из предмета которых невозможно установить реальный объем выполненных работ (оказанных услуг), непосредственных исполнителей, детализацию (стадийность) работ (услуг) и т.д. – первый признак нереальности операций для проверяющих.
3. Истребование документов в рамках камеральной налоговой проверки.
Из буквального толкования ст. 88 НК РФ налогоплательщик ранее всегда мог вывести универсальное «защитительное» правило, которое гласило, что представлять документы при КНП нужно только:
при подаче декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога;
при выявлении несоответствий, указанных в п. 8.9 ст. 88 Налогового кодекса РФ, при проверке деклараций по НДС, УСН, ЕСХН, единой упрощенной декларации по операциям с прослеживаемыми товарами.
если документы нужно обязательно прикладывать к декларации при ее подаче.
Во всех иных случаях представлять документы (в т.ч. выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета, иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет)) — право налогоплательщика, а не его обязанность!
Налоговый орган не вправе запрашивать пояснения, если ошибки, противоречия или несоответствия определенно не указывают на признаки совершения нарушений ( абз.2 п.2.7 письма ФНС от 16.07.2013 №АС — 4- 2 /12705 «О рекомендациях по проведению камеральных проверок»).
Вышеназванные правовые нормы, как правило, не подлежали расширительному толкованию.
Однако осенью 2025 года ВС РФ преподнес налогоплательщикам неприятный «подарок» в виде Определения № 309-ЭС25-6656 от 30.10.2025 г. по делу № А47-7677/2024, которое можно расценить как попытку нивелировать ограничения, установленные пунктом 7 статьи 88 НК, а также максимально расширить допустимый объем подлежащих истребованию налоговиками документов, установленный пунктом 8 статьи 88 НК.
Так, ВС РФ посчитал, что при камеральной проверке ФНС фактически обязана истребовать любые поясняющие документы, если обнаружены противоречия и несоответствия между сведениями в представленной налоговой отчетности и сведениями, имеющимися в распоряжении проверяющих.
Истребование документов и сведений в рамках КНП является «одним из механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий».
И если налогоплательщик все же осмелится в данной ситуации напомнить налоговикам о своих правах, на первый взгляд, гарантируемых ст. 88 НК, и не представит кипу не подлежащих истребованию в рамках КНП документов, то последствия подобного решения в виде многомиллионных доначислений будут возложены на него же.
Подобная иезуитская логика моментально принесла свои плоды: инспекции с конца 2025г. массово штампуют акты налоговых проверок, содержащих ссылки на указанное Определение ВС РФ, по одному, максимум, двум откровенно надуманным основаниям (наиболее распространенные поводы для доначислений: несоответствие оборота по расчетному счету сведениям в налоговой отчетности, 2-3 косвенных признака, характеризующие контрагента как «технического» из АИС Налог-3, неявка на допрос руководителя спорного контрагента или непредставление им документов в ходе «встречки» и т.д.). Более никакой доказательственной базы и информации о проведении каких-либо мероприятий налогового контроля подобные акты не содержат. При этом сведения из документов, даже если таковые были представлены налогоплательщиком в рамках «камералки» по требованию проверяющих, могут ими же игнорироваться.
Благо, исходя из опыта автора, на досудебной стадии все же еще удается существенно снижать суммы недоимки в совсем уж вопиющих случаях, но лишь при условии активного отстаивания налогоплательщиком своих прав.
Запросы документов (информации) в рамках КНП по ст.88 НК, которые можно не исполнять
! ПРИМЕЧАНИЕ: отказывая в представлении ИФНС документов по основаниям, указанным в п.п.1-3 настоящей схемы, стоит учитывать, что судебная практика в данных случаях имеет выраженный профискальный характер
Больше информации о том, как защищаться при истребовании документов в рамках камеральной проверки — в статье «Запрос документов в рамках камеральной проверки: ищем проблемные моменты, отказываем налоговикам законно (часть 1 доступна по ссылке: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/1112521.html и часть 2 доступна по ссылке: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/1113299.html)».
4. Налоговые осмотры
Вне рамок и в период проверки осмотр допускается только в случаях, указанных на схеме:
Когда возможен налоговый осмотр на территории компании:
Налоговый осмотр компании неправомерен:
Например, фискалы часто выходят на осмотр территории, на которой согласно документам ведутся строительно – монтажные либо ремонтные работы с целью установить фактическое местонахождение объектов недвижимости, реально выполненного объема работ, факта введения объектов в эксплуатацию. При этом подобные осмотры вправе провести инспекция по месту нахождения недвижимого имущества на основании запроса проводящего камеральную проверку налогового органа, где налогоплательщик состоит на учете (См., например, Постановление АС Московского округа от 29.06.2020 №А40-232632/2019).
Стоит учитывать, что осмотр, который налоговики провели с согласия компании, ее контрагентов или иных лиц, а также добытые при его проведении доказательства ее вины суды часто признают допустимым, даже если для его проведения изначально не было законных оснований. Достаточно лишь факта, что компания сама предоставила доступ чиновникам к своим помещениям (определение ВС РФ от 26.12.2014 №303-КГ14-6045).
Если же налогоплательщик сначала согласится, а затем откажется от осмотра, то суд признает его действия неправомерными. Те же последствия возникнут, если компания специально не станет показывать налоговикам запертое помещение, где хранятся документы (постановление ФАС Поволжского округа от 28.05.2014 №Ф06-6598/2013, ФАС Северо-Западного округа от 27.08.2010 № Ф07-7381/2010).
Если все же решили отказаться от осмотра, то стоит сразу документировать этот факт. Составьте акт о недопуске инспекторов с указанием причин, получите объяснительные или служебные записки ответственных сотрудников, сохраните копию постановления о проведении осмотра, а также соответствующие фото и видео.
Если пустили налоговиков на свою территорию, но не согласны с законностью осмотра — зафиксируйте это в протоколе в графе для замечаний .
Больше информации о том, как защищаться при проведении налогового осмотра можно узнать в статье автора «Налоговики требуют пустить их, чтобы провести налоговый осмотр территории компании. Стоит ли это делать и как защищаться» (Ссылка на публикацию — https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/1086379.html).
Теперь налоговики будут чаще проверять компанию удаленно.
Например, налоговики станут осматривать объекты контроля без выезда на место с помощью дронов. За 9 месяцев 2025 года с помощью БПЛА провели около 400 проверок и 3000 профилактических мероприятий. Для масштабирования этого подхода чиновники готовят поправки в законодательство. (Выступление вице-премьера Дмитрия Григоренко на Всероссийском форуме контрольно-надзорных органов — 2025, rg.ru ).
Планируется, что вся фотовидеосъемка на осмотрах в обязательном порядке будет проходить через мобильное приложение «Инспектор». Сейчас такие правила действуют в сфере контроля за применением ККТ. (Постановление Правительства от 05.09.2025 № 1374 «О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 28 февраля 2022 г. № 272»).
Источник: www.audit-it.ru