Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист
Федеральным законом от 28.11.2025 № 425-ФЗ введен принципиально новый критерий для признания сделки контролируемой. А именно в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ внесено дополнение, с учетом которого к сделке между взаимозависимыми лицами приравнивается не только сделка с лицом/резидентом из Перечня офшоров (Приказ Минфина России от 05.06.2023 № 86н), но и сделка с лицом/резидентом из государства (территории), в соответствии с законодательством которого установлена ставка налога на прибыль организаций, равная 15% или ниже 15%. Соответственно, при превышении порога доходов с таким иностранным контрагентом (120 млн.руб. за календарный год – п. 3 ст. 105.14 НК РФ) сделка по общему правилу будет являться контролируемой сделкой, в связи с чем может потребоваться представление уведомления о контролируемой сделке с прилагаемой документацией.
Изменения вступили в силу с 01.01.2026 и применяются к сделкам, доходы/расходы по которым признаются с 01.01.2026, вне зависимости от даты заключения договора (п.п. 2, 15 ст. 25 Федерального закона от 28.11.2025 № 425-ФЗ).
Указанные нововведения значительно расширили перечень государств, сделки с контрагентами из которых могут теперь стать контролируемыми сделками (т.к. на настоящий момент в целом ряде государств ставка налога на прибыль равна или меньше 15% – ОАЭ, Катар, Парагвай, Сербия, Грузия, Узбекистан, Туркменистан и др.).
При этом, например, получилось так, что ОАЭ с 01.01.2026 были исключены из Перечня офшоров (Приказ Минфина России от 05.06.2023 № 86н (ред. от 22.12.2025)) и по этому основанию вышли из-под действия пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ, но с этой же даты (01.01.2026) попали под действие пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ уже по новому основанию (т.к. в ОАЭ ставка налога на прибыль организаций 9%, а для прибыли/дохода до установленного порога – 0%). Вот такие получились хитросплетения в результате нормотворческих изменений…
Официальных разъяснений Минфина или ФНС в отношении вышеуказанных нововведений нам пока обнаружить не удалось. Судебной практики, понятно, пока тоже нет.
В то же время, новый критерий в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ может вызвать некоторые вопросы при толковании и применении. По нашему мнению, прежде всего, следует обратить внимание на два вопроса.
Вопрос 1.
В новой редакции пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ имеется в виду общая ставка налога на прибыль в иностранном государстве или же ставка налога на прибыль, которую применяет конкретно тот иностранный контрагент, с которым налогоплательщик совершил сделку?
По логике в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ имеется в виду общая ставка налога на прибыль в иностранном государстве (вне привязки к налогообложению конкретного иностранного контрагента). Ведь пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ охватывает не только организации, но и, в частности, физических лиц (которые в принципе не уплачивают налог на прибыль организаций). Кроме того, иностранный контрагент, например, может применять какой-нибудь специальный налоговый режим, не предполагающий уплату налога на прибыль (соответственно, иностранный контрагент может вообще не применять ставку налога на прибыль). С учетом этого, крайне нелогично толковать нововведения в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ как применяемую конкретным контрагентом налоговую ставку налога на прибыль.
Вопрос 2.
В новой редакции пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ имеется в виду базовая/стандартная ставка налога на прибыль в иностранном государстве? Или же учитываются также и предусмотренные льготные/пониженные ставки налога на прибыль, применяемые при соблюдении определенных условий? Например, выше мы упомянули, что в ОАЭ для прибыли/дохода до установленного порога предусмотрена налоговая ставка 0%.
По нашему мнению, должна учитываться именно базовая/стандартная ставка налога на прибыль. Ведь льготные/пониженные ставки так или иначе обусловлены соблюдением определенных условий либо связаны с конкретными ситуациями. И в таком качестве льготные/пониженные ставки не показательны для отражения общего уровня налоговой нагрузки в иностранном государстве (по нашему мнению, именно такой смысл закладывался в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ – контроль за сделками с контрагентами из низконалоговых юрисдикций, с низким общим уровнем налоговой нагрузки).
Это, по нашему мнению, первоочередные вопросы по толкованию и применению нововведений в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
Вероятно, практика применения новой редакции пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ выявит еще какие-то спорные вопросы по внесенным в эту норму нововведениям.
В качестве заключения
Мы обозначили некоторые имеющиеся, по нашему мнению, спорные вопросы по нововведениям в пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ. И постарались выразить свое мнение по этим вопросам.
Но, безусловно, интересно будет посмотреть на будущие разъяснения Минфина и ФНС, а также судебную практику в отношении новой редакции пп. 3 п. 1 ст. 105.14 НК РФ.
А пока, полагаем, имеет смысл дополнить договоры с иностранными контрагентами обязанностью последних сообщать о налоговой ставке налога на прибыль и ее изменениях в соответствующем иностранном государстве (в отношении базовой/стандартной налоговой ставки и, на всякий случай, налоговой ставки, применяемой иностранным контрагентом).
По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
Telegram — @azhigachev1982
Источник: www.audit-it.ru