Автор: Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист
Конституционный Суд рассмотрел вопрос о налогообложении НДФЛ при мене недвижимости. По итогам вынесено Постановление от 15.01.2026 № 1-П (далее по тексту – «Постановление»).
Рассмотрим это дело и сформулированные Конституционным Судом правовые позиции. А также попробуем обозначить некоторые оставшиеся спорные вопросы.
Предпосылки для обращения в Конституционный Суд и суть дела/спора
Физическое лицо обменяло свой земельный участок на земельный участок другого физического лица с меньшей кадастровой стоимостью (кадастровая стоимость земельных участков отличалась в 7 раз). При этом по условиям договора мены участки признавались равноценными: договорная стоимость каждого из земельных участков была определена сторонами в равном размере (но она, однако, была почти в 6 раз ниже кадастровой стоимости одного из обмененных земельных участков, и близка к кадастровой стоимости второго земельного участка). Обмен производился без каких-либо доплат.
Претензии у налогового органа возникли к физическому лицу, которое передало по договору мены земельный участок с большей кадастровой стоимостью. При этом налоговый орган посчитал, что, поскольку кадастровая стоимость отчужденного земельного участка существенно (почти в 6 раз) превышает договорную стоимость полученного земельного участка (т.е. договорную стоимость встречного предоставления), то для целей налогообложения НДФЛ доход этого физического лица должен определяться с учетом нормы п. 2 ст. 214.10 НК РФ: исходя из кадастровой стоимости отчужденного по договору мены земельного участка, умноженной на понижающий коэффициент 0,7. В связи с этим налоговый орган начислил НДФЛ, соответствующие пени и штраф1.
При первом рассмотрении дела судебные инстанции разошлись во мнениях. Но при новом рассмотрении все судебные инстанции согласились с позицией налогового органа.
При этом не были восприняты доводы налогоплательщика о том, что норма п. 2 ст. 214.10 НК РФ, на которой основывалось начисление НДФЛ, не подлежит применению, поскольку охватывает только продажу, но не мену. Парируя эти доводы, налоговые органы, а в итоге и суды, сослались на норму п. 2 ст. 567 ГК РФ, согласно которой к договору мены могут применяться правила о купле-продаже (очевидно, учитывалась также и норма п. 1 ст. 11 НК РФ, позволяющая для целей налогового законодательства использовать институты, понятия и термины в значении гражданского законодательства).
Налогоплательщик не согласился с таким подходом налоговых органов и судов, основанным на применении нормы п. 2 ст. 214.10 НК РФ во взаимосвязи с нормой п. 2 ст. 567 ГК РФ и позволяющим определять доходы по НДФЛ исходя из кадастровой стоимости отчужденного по договору мены объекта недвижимости.
Последовала жалоба налогоплательщика в Конституционный Суд.
Какое решение принял Конституционный Суд?
Рассмотрим кратко наиболее важные, по нашему мнению, правовые позиции и отдельно – итоговый вывод Конституционного Суда.
1. Конституционный Суд признал, что по своему буквальному смыслу ст. 214.10 НК РФ, регламентируя налоговые последствия отчуждения объектов недвижимого имущества по договорам купли-продажи или получения их в порядке дарения, не охватывает мену и не предусматривает правил определения налоговой базы по доходам от совершения мены таких объектов (п. 2.2 Постановления).
Более того, Конституционный Суд не увидел оснований для распространения на договор мены положений п. 2 ст. 214.10 НК РФ также и с учетом нормы п. 2 ст. 567 ГК РФ (допускающей применение к договору мены правил о купле-продаже) и нормы п. 1 ст. 11 НК РФ (позволяющей при определенных условиях использовать для целей налогового законодательства институты, понятия и термины в значении гражданского законодательства). При этом Конституционный Суд обратил внимание на существенную специфику договора мены объектов недвижимости, в сравнении с договором купли-продажи, в т.ч. для налоговых целей. В частности, при распространении п. 2 ст. 214.10 НК РФ на договор мены объектов недвижимости та сторона, которая передала объект с большей стоимостью, может оказаться вынужденной уплачивать налог, исчисленный исходя из кадастровой стоимости отчужденного ею объекта, – по сути, из размера имущественных потерь, – вне зависимости от своей добросовестности и наличия разумных причин для совершения обмена. Конституционный Суд увидел в этом необоснованное отступление от базовых принципов определения облагаемого НДФЛ дохода (п.п. 3.1, 3.2, 4 Постановления).
2. Конституционный Суд выявил неопределенность правового регулирования, а также противоречивость судебной практики и разъяснений финансовых органов по вопросу о налоговых последствиях совершения гражданами обмена недвижимого имущества, что лишает налогоплательщиков возможности разумно предвидеть последствия своих действий. Правоприменительная практика допускала исчисление НДФЛ на основе как стоимости приобретенного имущества, согласованной сторонами в договоре мены, так и кадастровой стоимости отчужденного имущества (п.п. 3.5, 4, 5 Постановления).
3. Конституционный Суд обратил внимание: как таковое приобретение налогоплательщиком недвижимого имущества по договору мены не свидетельствует безусловно о получении им экономической выгоды от сделки. Обмен сопровождается отчуждением принадлежавшего налогоплательщику имущества, т.е. уменьшением его имущественной сферы, и вместе с тем предполагает эквивалентность встречных предоставлений (обмениваемых объектов). Для установления действительного изменения имущественного положения сторон по договору мены (в частности, в случае существенного расхождения в стоимости обмениваемых объектов) может требоваться опровержение эквивалентности произведенного обмена с учетом всей совокупности обстоятельств, сопутствующих совершению соответствующих гражданско-правовых сделок (п. 5.1 Постановления). При опровержении эквивалентности совершенного обмена подлежащая налогообложению экономическая выгода, полученная физическим лицом по договору мены в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, может состоять в превышении кадастровой стоимости приобретенного им имущества над кадастровой стоимостью переданного по этому договору объекта. При этом учету подлежат и те суммы, которые выплачиваются по договору мены, если она является в соответствии с его условиями неравноценной, поскольку при опровержении эквивалентности обмена они также влияют на изменение имущественного положения сторон (п. 5.2 Постановления).
В итоге Конституционный Суд признал п. 2 ст. 214.10 НК РФ не соответствующим Конституции РФ в той мере, в какой он во взаимосвязи с п. 2 ст. 567 ГК РФ допускает произвольное разрешение вопроса об определении подлежащего обложению НДФЛ дохода действующего добросовестно налогоплательщика в случае совершения им мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности.
Законодателю предписано внести в действующее правовое регулирование изменения, вытекающие из Постановления.
При этом, впредь до внесения изменений в законодательство, Конституционный Суд предусмотрел следующее регулирование: при совершении налогоплательщиком мены объектов недвижимого имущества в целях, не связанных с ведением предпринимательской деятельности, НДФЛ взимается в случае опровержения эквивалентности совершенной мены, а именно установления отсутствия разумных, в том числе внеэкономических, мотивов для ее совершения при существенном превышении кадастровой стоимости полученного в результате мены недвижимого имущества над кадастровой стоимостью отчужденного недвижимого имущества (в том числе с учетом всех выплаченных по такому договору денежных средств). При этом НДФЛ взимается с соответствующей разницы в стоимости полученного и отчужденного имущества. Если же кадастровая стоимость объекта недвижимого имущества не определена или не подлежит применению в соответствии с законодательством о государственной кадастровой оценке, для указанных целей должна применяться рыночная стоимость, определяемая налоговым органом на основании отчета об оценке.
Таким образом, до внесения изменений в законодательство, при мене объектов недвижимости (вне связи с предпринимательской деятельностью) обложение НДФЛ осуществляется с учетом следующих правил (временное регулирование):
Во-первых, обложение НДФЛ может возникнуть только при существенном превышении кадастровой стоимости полученного в результате мены недвижимого имущества над кадастровой стоимостью отчужденного недвижимого имущества (с учетом всех выплаченных по договору мены денежных средств). Кроме того, даже при такой разнице в кадастровой стоимости для целей обложения НДФЛ должна быть опровергнута эквивалентность совершенной мены, а именно установлено отсутствие разумных, в том числе внеэкономических (личных, бытовых), мотивов для такого ее совершения.
При отсутствии кадастровой стоимости для указанных целей применяется рыночная стоимость.
При этом, даже при разнице в стоимости обмененных объектов, у налогоплательщика остается право отстаивать эквивалентность мены, с учетом всей совокупности условий и обстоятельств ее совершения.
Во-вторых, при соблюдении вышеуказанного условия «опровержения эквивалентности совершенной мены» НДФЛ взимается именно с соответствующей разницы в стоимости обмениваемых объектов (а не со всей стоимости полученного в результате мены объекта)2.
«Опровержение эквивалентности совершенной мены», понятно, предполагает не только контрольные мероприятия налогового органа (как об этом пишет Конституционный Суд, например, в п. 5.1 Постановления), но и возможность для налогоплательщиков самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ по вышеприведенным правилам.
Таким образом, предусмотренное Конституционным Судом временное регулирование налогообложения мены недвижимости между физическими лицами принципиально отличается от регулирования налоговых последствий, например, встречных договоров купли-продажи с зачетом встречных требований (хотя на практике граждане, намереваясь совершить по сути мену, часто используют как раз такие встречные договоры купли-продажи с зачетом, как более привычный вариант отчуждения-приобретения недвижимости). И теперь на это нужно обращать внимание при выборе договорных конструкций, оформляющих (опосредующих) встречное отчуждение-приобретение недвижимости.
Ограничения по применению правовых позиций Конституционного Суда
Важно обратить внимание на сферу и границы применения правовых позиций Конституционного Суда.
Во-первых, Постановление касается НДФЛ при мене именно недвижимого имущества (это много раз прослеживается по тексту Постановления). Соответственно, Постановление не распространяется на мену движимого имущества (даже если движимое имущество обменивается на недвижимое имущество). Но, по нашему мнению, не вполне понятно, распространяется ли Постановление на мену недвижимого имущества (в качестве основных обмениваемых объектов), с неким «довеском» в виде неденежного движимого имущества (например, земельный участок обменивается на другой земельный участок и автомобиль).
Во-вторых, Постановление касается НДФЛ при мене недвижимого имущества только вне связи с предпринимательской деятельностью (п.п. 1.2, 6 и др. мотивировочной части Постановления, п.п. 1, 2 резолютивной части Постановления). За исключением, пожалуй, выводов о нераспространении положений п. 2 ст. 214.10 НК РФ на договор мены – эти выводы Конституционный Суд сформулировал как общие, применимые и к предпринимательской, и к непредпринимательской сфере отношений (мы об этом еще упомянем далее).
Оставшиеся спорные вопросы
Рассмотрим некоторые спорные вопросы, которые, по нашему мнению, остались после вынесения Постановления от 15.01.2026 № 1-П.
1. На наш взгляд, не вполне понятно, можно ли применить имущественный вычет при обложении мены недвижимого имущества по предусмотренным Конституционным Судом временным правилам.
По логике и исходя из буквального прочтения ст. 220 НК РФ – нельзя.
Дело в том, что по своей сути предоставляемый имущественный вычет при отчуждении имущества по договору мены призван уменьшать полученные налогооблагаемые доходы, выраженные в виде стоимости встречного предоставления по договору мены (пп. 1 п. 1, пп. 1, 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, п. 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015)).
Но предусмотренный Конституционным Судом временный порядок предполагает налогообложение НДФЛ не стоимости полученного по договору мены имущества (встречного предоставления по договору мены), а разницы между стоимостью полученного и отчужденного по договору мены имущества. Это совершенно иной порядок определения налогооблагаемых доходов по НДФЛ (учитывается не «валовая» стоимость встречного предоставления, а именно разница в стоимости полученного и отчужденного). Положения ст. 220 НК РФ, если их читать буквально, не предполагают применение имущественного налогового вычета при налогообложении определяемых таким образом доходов.
2. Как мы указали выше, Постановление касается только НДФЛ при мене недвижимого имущества вне связи с предпринимательской деятельностью. На определение доходов индивидуальных предпринимателей Постановление не распространяется.
Соответственно, если мена недвижимого имущества совершается индивидуальным предпринимателем, применяющим общую систему налогообложения, то его налогооблагаемые доходы по НДФЛ должны определяться исходя из стоимости имущества, полученного от другой стороны договора мены (п. 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), Письмо Минфина России от 30.03.2022 № 03-04-05/26046 и др.). По общему правилу для этих целей должна учитываться определенная в договоре мены договорная стоимость полученного имущества (п.п. 1, 3 ст. 105.3 НК РФ). Т.е. в этой части Постановление не распространяется на индивидуальных предпринимателей.
Но, как мы упомянули выше, выводы Конституционного Суда о нераспространении положений п. 2 ст. 214.10 НК РФ на договор мены сформулированы как общие, применимые и к предпринимательской, и к непредпринимательской сфере отношений. Соответственно, по нашему мнению, положения п. 2 ст. 214.10 НК РФ не применяются даже при определении доходов индивидуальных предпринимателей от совершенной мены недвижимого имущества. Т.е. в этой части Постановление, по нашему мнению, распространяется и на индивидуальных предпринимателей.
3. Согласно временному регулированию, предусмотренному Конституционным Судом, при совершении мены объектов недвижимого имущества НДФЛ взимается в случае опровержения эквивалентности совершенной мены, а именно установления отсутствия разумных, в том числе внеэкономических, мотивов для ее совершения при существенном превышении кадастровой стоимости полученного в результате мены недвижимого имущества над кадастровой стоимостью отчужденного недвижимого имущества (в том числе с учетом всех выплаченных по такому договору денежных средств). При этом НДФЛ взимается с соответствующей разницы в стоимости.
По нашему мнению, такое регулирование изначально таит в себе некоторые проблемы при доказывании эквивалентности совершенной мены, связанные с разными позициями сторон.
Дело в том, что НДФЛ грозит той стороне мены, которая получила имущество большей стоимости (в сравнении с отчужденным ей имуществом). Но убедительно обосновать разумные мотивы совершения такой мены по логике может только вторая сторона (которая отдала больше, чем получила) – некие личные, бытовые и др. причины, интересы и предпочтения. Но эта вторая сторона может оказаться незаинтересованной в таком доказывании и обосновании (ведь согласно Постановлению Конституционного Суда НДФЛ ей не грозит).
Иными словами, заинтересованность в доказывании эквивалентности присутствует у одной стороны мены, а аргументы для ее доказывания – у другой стороны мены.
В связи с этим на практике, возможно, имеет смысл подробно описывать мотивы и/или причины совершения мены непосредственно в самом договоре мены. Чтобы не столкнуться потом с проблемами в доказывании эквивалентности совершенной мены.
4. Как мы отметили выше, Постановление, исходя из его буквального прочтения, касается НДФЛ при мене недвижимого имущества, и не охватывает, например, мену движимого имущества на недвижимое имущество.
Но, по нашему мнению, не вполне понятно, распространяется ли Постановление на мену недвижимого имущества (в качестве основных обмениваемых объектов), с неким «довеском» в виде неденежного движимого имущества.
В отношении обмениваемого недвижимого имущества, для определения эквивалентности мены (и, соответственно, определения облагаемого дохода), Конституционный Суд предписывает учитывать кадастровую стоимость (при ее отсутствии – рыночную стоимость по отчету об оценке). Учитывается также и денежная доплата, если она предусмотрена.
Но, если, например, земельный участок обменивается на другой земельный участок и автомобиль. По какой стоимости в таком случае для определения эквивалентности мены должен учитываться автомобиль? Всегда по договорной стоимости (т.е. по той стоимости, которую стороны согласовали в договоре мены)? И вправе ли налоговый орган в таких случаях производить пересмотр договорной стоимости автомобиля, применяя некую иную стоимость (например, рыночную стоимость по отчету оценщика, как это предусмотрено в Постановлении для мены недвижимого имущества)?
Однозначных ответов на все эти вопросы нет.
Конституционный Суд не охватывает эту ситуацию в Постановлении и, соответственно, в отношении такой ситуации не пишет про определение стоимости.
При этом нужно также учитывать, что полномочия налоговых органов по пересмотру договорной стоимости (цены) для целей налогообложения по общему правилу ограничены.
По нашему мнению, применительно к таким договорам мены, обозначенная неясность может повлечь как необоснованные действия налоговых органов по пересмотру договорной стоимости, так и попытки налогоплательщиков «искусственно» обеспечить эквивалентность мены за счет существенного завышения или занижения договорной стоимости движимого имущества, которое в качестве «довеска» дополняет мену объектов недвижимого имущества.
5. Обращает на себя внимание использование в мотивировочной части Постановления некоторых положений ст. 40 НК РФ (п. 3.4 Постановления) – с учетом того, что ст. 40 НК РФ не применяется к налоговым периодам после 01.01.2012 (см.: п. 6 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ, а также, например, преамбула и п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017)). С 01.01.2012 определение цен для целей налогообложения осуществляется на основании положений раздела V.1 НК РФ.
При этом, напомним, Конституционный Суд проверял конституционность налогового регулирования и налоговых последствий в отношении мены 2021 года.
Что это? «Вторая жизнь» положений ст. 40 НК РФ, в дополнение к положениям раздела V.1 НК РФ? Не вполне понятно.
Вместо заключения
В Постановлении Конституционного Суда от 15.01.2026 № 1-П сформулированы некоторые важные правовые позиции в отношении обложения НДФЛ непредпринимательских доходов при мене недвижимого имущества. Фактически Конституционный Суд создал для этой ситуации новое регулирование, принципиально отличающееся от регулирования обложения НДФЛ схожих доходов, например:
доходов от продажи имущества (в т.ч. при встречной купле-продаже с зачетом требований);
доходов от мены движимого имущества;
предпринимательских доходов от мены любого имущества (движимого или недвижимого).
Насколько оправданно было создавать принципиально новое (иное) регулирование налогообложения для отдельной ситуации мены – большой вопрос. По нашему мнению, логичнее было придерживаться позиции исчисления НДФЛ исходя из стоимости встречного предоставления по мене.
Кроме того, после вынесения Постановления остались спорные вопросы. Некоторые из них мы обозначили в настоящем материале.
В будущем важное значение будет иметь регулирование, которое законодатель должен принять во исполнение Постановления. Ждем.
По вопросам консультирования и юридической помощи обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru
Telegram — @azhigachev1982
1. На момент рассмотрения дела Конституционным Судом такой подход уже получил некоторое распространение (помимо дела заявителя) и прослеживается, например, в следующих актах: Письмо Минфина России от 29.12.2023 № 03-04-05/128182, Апелляционное определение Московского городского суда от 23.07.2025 по делу № 33а-5050/2025, Апелляционное определение Санкт-Петербургского городского суда от 15.12.2021 № 33а-25558/2021 по делу № 2а-5677/2021 и Кассационное определение Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 17.08.2022 № 88а-13074/2022, Апелляционное определение Суда Еврейской автономной области от 29.03.2023 № 33а-250/2023 и Кассационное определение Девятого кассационного суда общей юрисдикции от 21.06.2023 № 88а-6003/2023 по делу № 2а-318/2023.
2. Отметим, – это существенно отличается от правовой позиции, отраженной в п. 9 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), согласно которой доход от реализации имущества по договору мены определяется исходя из стоимости имущества, полученного гражданином от другой стороны договора.
Источник: www.audit-it.ru